Jakie są ograniczenia hipotetycznych odsetek w rozliczeniu CIT?

Przedsiębiorcy powinni zatem rozważyć zalety i wady instytucji hipotetycznych odsetek przed podjęciem decyzji o skorzystaniu z tej preferencji.

Czym są hipotetyczne odsetki?

Nowelizacja ustawy o CIT umożliwiła na podstawie art. 15cb ustawy o CIT zaliczenie do kosztów podatkowych hipotetycznych odsetek od zatrzymanych zysków, dopłat lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego.

Podatnicy mogą rozpoznać koszty uzyskania przychodu bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek wydatków

Zastosowanie przepisu będzie możliwe od roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2019 roku.

Przepis o hipotetycznych odsetkach umożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych odsetek w wartości równej wartości odsetek za finansowanie zewnętrzne w sytuacji, gdy podmiot finansuje działalność własnymi środkami. Innymi słowy, podatnicy mogą rozpoznać koszty uzyskania przychodu bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek wydatków.

Koszty finansowania zewnętrznego

Kolejną zachętą dla zatrzymania zysków w firmie jest brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości kosztów finansowania w przypadku przekroczenia pewnych limitów. Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy muszą wyłączać z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania przekracza 30% podatkowej EBITDA.

Poprzez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego należy rozumieć kwotę, o jaką koszty podatkowe finansowania przewyższają uzyskane przez podatnika przychody o charakterze odsetkowym. Limity ustala się dla wszystkich transakcji finansowania dłużnego łącznie, przy przekroczeniu nadwyżki kosztów finansowania kwoty 3 mln zł.

Czytaj także: Polski estoński CIT, nie jest estoński

Kalkulacja hipotetycznych odsetek

Kosztem uzyskania przychodu jest kwota odpowiadająca iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy (w 2020 r. było to 1,5%, w 2021 r. będzie to 0,5%, jeśli nie nastąpią dalsze zmiany przez RPP), powiększona o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki poza zyskiem przeznaczonym na pokrycie straty bilansowej lub dopłaty wniesionej do spółki (poza dopłatami na pokrycie straty bilansowej).

Łączna kwota hipotetycznych odsetek stanowiących koszty podatkowe nie może przekroczyć sumy 250 tys. zł w danym roku podatkowym

Koszt uzyskania przychodu można rozpoznać w kalkulacji podatku za rok, w którym dokonano podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego albo wniesiono dopłatę. Ponadto odliczenia można dokonać w dwóch bezpośrednio następujących po sobie latach podatkowych.

Łączna kwota hipotetycznych odsetek stanowiących koszty podatkowe nie może przekroczyć sumy 250 tys. zł w danym roku podatkowym. Oznacza to, że maksymalna kwota, jaką podatnik może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu w trzech kolejnych latach podatkowych, korzystając z tej preferencji, wynosi 750 tys. zł.

Tytułem przykładu można wskazać sytuację, kiedy w 2019 roku wspólnicy spółki z o.o. wnieśli dopłaty w kwocie 3 mln zł oraz postanowili o zatrzymaniu zysku z 2018 roku i przekazaniu go na kapitał rezerwowy w wysokości 1 mln zł. Roczne hipotetyczne odsetki zaliczone do KUP będą stanowiły za 2020 rok – 2,5%*4 mln zł, czyli 100 tys. zł, oraz za 2021 rok – 1,5% *4 mln zł, czyli 60 tys. zł.

Czytaj także: Minister finansów: nie planujemy obecnie podwyższenia podatku CIT, VAT ani PIT

Ograniczenia

Każda preferencja podatkowa, w tym także hipotetyczne odsetki, ma pewne ograniczenia i warunki konieczne do spełnienia, aby można było skorzystać z tych przepisów.

Pierwszym bardzo ważnym warunkiem jest przyczyna ekonomiczna podejmowanych działań. Oznacza to, że podatnicy podejmujący czynności bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej, których jedynym celem jest wykazanie wyższych kosztów uzyskania przychodów, nie będą mogli skorzystać z tej preferencji.

Kolejny warunek wynikający pośrednio z przepisów podatkowych to wskazanie celu, na jaki zostaną wykorzystane kwoty dopłat lub zysku zatrzymane w firmie, przekazanego na kapitał rezerwowy/zapasowy. Przykładowe cele to zachowanie płynności finansowej, uzyskanie środków bez konieczności zaciągania finansowania zewnętrznego czy inwestycje.

Kolejny warunek wiąże się z brakiem możliwości dokonywania wypłaty zatrzymanego zysku lub zwrotu dopłaty wcześniej niż po upływie trzech lat, począwszy od końca roku podatkowego, kiedy nastąpiło podjęcie uchwały o zatrzymaniu zysku lub dopłata została wniesiona. Jeżeli powyższy termin zostanie naruszony, to w przypadku zwrotu dopłaty przychód stanowić będzie wartość odpowiadającą odliczonym kosztom uzyskania przychodów. W zakresie wypłaty zysku przed upływem 3-letniego okresu przepisy milczą, tj. nie zostało to w żaden sposób uregulowane.

Ostatni warunek do skorzystania z hipotetycznych odsetek dotyczy braku możliwości podjęcia czynności restrukturyzacyjnych, polegającej na przejęciu spółki, do której wniesiono dopłaty/zatrzymano zysk i skorzystano z hipotetycznych odsetek, w tym także poprzez połączenie czy podział oraz przekształcenie spółki, która skorzystała z hipotetycznych odsetek w spółkę niemającą osobowości prawnej. Powyższych czynności restrukturyzacyjnych nie można wykonać przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została wniesiona dopłata lub podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku.

Robert Nogacki,

radca prawny, Kancelaria Prawna Skarbiec.