Lekarstwo czy pejcz – głos w dyskusji

2. W Polsce – jako generalna – klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona od 2003 r., ale w praktyce nie znalazła zastosowania ze względu na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w maju 2004 r. przepisy Ordynacji podatkowej[3] w tym zakresie uznał za niezgodne z Konstytucją[4]. Trybunał jednakże nie wykluczył wprowadzenia klauzuli obejścia ustawy do przepisów podatkowych, jeżeli spełniać ona będzie konstytucyjne standardy przyzwoitej legislacji i tym samym nie będzie naruszać podstawowych elementów kształtujących treść zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa.

3. W ostatnim czasie ministerstwo finansów podjęło kolejną próbę wprowadzenie do Ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania[5]. Ma ona dotyczyć wszystkich podatków administrowanych przez urzędy skarbowe i celne, tj. podatków stanowiących dochód budżetu państwa (VAT, akcyza, podatki dochodowe od osób prawnych i fizycznych, podatek od gier, tonażowy, od wydobycia niektórych kopalin)  oraz  i niektórych podatków będących dochodami jednostek samorządu terytorialnego (PCC, od spadków i darowizn)[6].

4. Jaki jest zatem cel szerokiej co do zakresu ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania proponowanej w Ordynacji podatkowej? Oficjalna odpowiedź ministerstwa finansów, wynikająca z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej Ordynację podatkową, to konieczność przeciwdziałania agresywnemu planowaniu podatkowemu naruszającemu zasadę równego traktowania podatników zarówno na płaszczyźnie stanowienia, jak i stosowania prawa. Niezbędne jest także wykonanie Zaleceń KE.

Moja odpowiedź jest, niestety, mniej optymistyczna – obok wypełnienia Zaleceń KE z wielką nawiązką (KE zaleca znacznie mniejszy zakres zastosowania klauzuli niż planuje się w Polsce), w aktualnych polskich realiach ogólna klauzula ma przede wszystkim umożliwić „załatanie” licznych luk w prawie podatkowym wręcz zachęcających podatników do zwyczajnego, a nie agresywnego, planowania podatkowego i uzyskiwania zgodnie z prawem korzyści podatkowych[7]. Po wyeliminowaniu z życia gospodarczego spółki komandytowo-akcyjnej, wprowadzeniu opodatkowania w Polsce pasywnych dochodów zależnych spółek zagranicznych (CFC), ograniczeniu finansowania spółek przez ich właścicieli, ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania ma stać się w pierwszym rzędzie remedium na inne, jeszcze dostatecznie niezidentyfikowane przez fiskusa lub na nowo tworzone luki w polskim prawie podatkowym, dziurawym jak przysłowiowy szwajcarski ser. Ze szkodą dla polskich przedsiębiorców, którzy muszą zmierzyć się z konkurencją na rynku wewnętrznym i zewnętrznym, zarówno w sferze operacyjnej, jak i inwestycyjnej. Zważywszy na niski poziom kultury podatkowej organów fiskalnych, mający swoje źródło w marnej jakości prawa podatkowego, słabej infrastrukturze technologicznej służby podatkowo-celnej i nienowoczesnym metodom zarządzania wykwalifikowaną kadrą, w tym zasadami oceny jej pracy przez ministerstwo finansów, w praktycznym stosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania widzę poważne zagrożenie dla przedsiębiorców. Tym bardziej, że z uwagi na dość długi okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, klauzulę de facto będzie można wykorzystywać wstecz mimo, że przepisy w tym zakresie wejdą w życie dopiero od 2016 r. W projekcie brakuje bowiem wyraźnego przepisu przejściowego wskazującego, iż klauzula będzie obejmować czynności wykonane od dnia wejścia nowych przepisów w życie. Pewność podatników wobec prawa w związku z legalną optymalizacją zobowiązań podatkowych w latach 2010 – 2015 będzie iluzoryczna.

5. Projektowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania jest obarczona bardzo poważnym błędem natury systemowej. Nie zawiera fundamentalnego przepisu kształtującego treść obowiązku podatkowego i powstania zobowiązania podatkowego w razie dokonania czynności uznanej przez organ podatkowy jako czynność dokonana w celu uniknięcia opodatkowania[8]. Innymi słowy, w projektowanych przepisach brakuje normy materialnoprawnej dającej podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (jeśli nie ma zobowiązania powstającego z mocy prawa, organ nie może go określić)[9]. Tylko ten błąd dyskwalifikuje całość projektu.

6. Projektowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania ma być stosowana, gdy:

1. w zamierzony sposób podatnik (podatnicy) zastosował (zastosowali) sztuczną konstrukcję prawną[10], której głównym celem było uzyskanie korzyści podatkowej nieprzewidzianej w przepisach prawa podatkowego oraz sprzecznej z celem i istotą tych przepisów, a łączna wartość tej korzyści we wszystkich podatkach w roku podatkowym była wyższa niż 50 000 zł;
2. czynność prawna jest nadmiernie zawiła i jedno zdarzenie lub kilka zdarzeń odpowiednio dzieli lub łączy w celu uzyskania korzyści podatkowej niemożliwej do osiągnięcia bez tych zawiłości, np. przeniesienie własności akcji z podmiotu A do podmiotu B z zastosowaniem „po drodze” struktur zagranicznych lub nieopodatkowanych krajowych (np. fundusz inwestycyjny zamknięty) zamiast bezpośredniego odpłatnego zbycia na podstawie umowy zawartej między A i B;
3. istnieje typowa konstrukcja prawna bez szczególnych korzyści podatkowych, której zastosowanie umożliwia osiągnięcie analogicznego celu gospodarczego, jak przy zastosowaniu sztucznej konstrukcji, a którą to konstrukcję typową zastosowałby kontrahent zachowujący się racjonalnie na rynku w warunkach normalnego ryzyka gospodarczego;
4. transakcja nie ma treści ekonomicznej, gdyż ukrywa prawdziwy cel i znaczenie zdarzenia ekonomicznego albo nie prowadzi do zdarzenia gospodarczego;
5. czynności prawnej lub łańcuchowi czynności prawnych niosącej podatnikowi korzystne skutki podatkowe nie towarzyszy standardowe ryzyko gospodarcze;
6. w transakcji występują elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące;
7. transakcja jest zbędna albo nieodpowiednia dla zrealizowania danego celu biznesowego (gospodarczego), a jest wykonana w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (np. powołanie zagranicznej fundacji działającej na rzecz pojedynczego beneficjenta w celu uniknięcia opodatkowania dochodów w kraju jego rezydencji).

7. Jak więc widać, ocena czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, z którymi wiążą się korzyści podatkowe, będzie dokonywana na płaszczyźnie prawnej i ekonomicznej. O ile dokonywana przez organy fiskalne ocena prawna czynności jest i będzie obiektywnie weryfikowalna i poddaje się kontroli sądowej, to już ocena ekonomiczna będzie subiektywna, nakierowana na efekt kontroli, nie ma i nie będzie mieć wzorca kontroli, a kontrola sądowa działań fiskusa będzie się sprowadzać wyłącznie do oceny formalnej procedur stosowanych przez organy podatkowe (tak, jak obecnie przy ocenie należytej staranności), a nie do oceny merytorycznej. Podatnik będzie zasadniczo bezbronny.

8. Prawdziwy, fiskalny cel wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania jawi się jako dążenia do wprowadzenia trwałej zasady płacenia przez podatników możliwie najwyższych podatków. Świadczy o tym wręcz śmieszna kwota łącznych korzyści podatkowych uzyskanych w trakcie całego roku, we wszystkich podatkach (50 tys. zł). Zakładając 10% rentowność brutto biznesu transakcje o wartości rocznej około 2,7 mln zł byłyby objęta klauzulą[11]. Zakres jej stosowania będzie potencjalnie bardzo wysoki, choć oczywiście wszystkich transakcji fiskus nie wychwyci. Podatników jednak zastraszy, a co najmniej będzie trzymał w niepewności. Tak niska kwota korzyści podatkowych jako kryterium zastosowania klauzuli przeczy deklaracjom ministra finansów, że w praktyce postępowania związane z możliwością zastosowania klauzuli nie będą masowe i będą mieć miejsce w dużych złożonych strukturach biznesowych. O planowanym zakresie kontroli i postępowań „klauzulowych” świadczy jeden z przepisów projektu ustawy (art. 31), stanowiący, iż rada ministrów dokona oceny tych przepisów w terminie trzech lat od daty ich wejścia w życie, a ocena dokonana w tym czasie będzie dotyczyć 20. postępowań ostatecznie i prawomocnie  zakończonych. Aby wykonać ten obowiązek w terminie, postępowania muszą się rozpocząć natychmiast po wejściu w życie tych groźnych przepisów (1 stycznia 2016 r.) i zważywszy na trudność tych postępowań muszą być przygotowane jeszcze przed wejściem w życie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tym samym muszą dotyczyć czynności wykonanych przez podatników przed wejściem w życie  przepisów o klauzuli.

9. Wypada zauważyć, że równocześnie z klauzulą proponuje się wprowadzenie możliwości zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed zakończeniem postępowania podatkowego i wydaniem „klauzulowej” decyzji podatkowej wraz z równoczesnym zarządzeniem zabezpieczenia (co jest nowością). Nadto, pod pozorem uproszczenia postępowania podatkowego proponuje się w podatkowej decyzji wymiarowej, nawet nieostatecznej, orzekanie o odpowiedzialności podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania w tej  sprawie.

10. Niewiele znaczy korzystna dla podatników propozycja wstrzymania wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wyniku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czasu uprawomocnienia się decyzji podatkowej lub – w razie wniesienia skargi do sądu – do czasu prawomocnego orzeczenia sądowego, czy też prawo korekty deklaracji podatkowej przez podatnika w toku postępowania. Proporcje między prawami a obowiązkami podatników zostały zachwiane.

11. Niewiele znaczy również opinia zabezpieczająca ministra finansów zaproponowana jako instrument ochrony podatnika przed zastosowaniem klauzuli. Zaproponowane cena, czas trwania postępowania w sprawie wydania opinii, a przede wszystkim zakres danych koniecznych do przedstawienia ministrowi finansów, to czynniki dyskwalifikujące ten instrument. Cynicznie minister finansów chce pozyskać wiedzę na temat różnych konstrukcji biznesowych, a za dostarczenie tej wiedzy podatnik musi zapłacić wysoką cenę (nie mówiąc o tym, że wniosek do ministra finansów o opinię zabezpieczającą jest swoistym samodonosem).

Ustawa o działalności gospodarczej z 1988 r. (tzw. Ustawa Wilczka) określająca ramy wolności gospodarczej w oparciu o zasadę „Co nie zabronione, jest dozwolone” wyzwoliła przedsiębiorczość Polaków w zakresie, którego wówczas nie przewidywano. Podatki też nie były skomplikowane. Osiągnięte wskaźniki rozwoju gospodarczego Polski miały dobre podstawy.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być oczywiście wprowadzona do systemu prawnego. Musi jednak być wyważona, dobrze przygotowana, wskazująca wzorzec zachowania podatników i organów podatkowych. Powinna obejmować agresywne planowanie podatkowe, rozważnie uzupełniać, a nie zastępować podatkowe prawo materialne. Powinna wreszcie mieć przede wszystkim charakter prewencyjny, a nie opresyjny. Wrześniowa propozycja ministra finansów żadnego z tych celów nie spełnia, choć w uzasadnieniu niedookreślonych przepisów ordynacji podatkowej w tym obszarze stwarza się pozory przyzwoitej legislacji. Odwołuje się do sprawiedliwości podatkowej w sytuacji, gdy tylko niewielka część podatników agresywnie optymalizuje swoje zobowiązania podatkowe; większość z osiągających korzyści podatkowe wykorzystuje luki i chaos w prawie podatkowym.

Rekapitulując, zaproponowana klauzula:

• narusza konstytucyjne zasady poprawnej legislacji, niedziałania prawa wstecz i pewności podatników wobec prawa,
• nie zawiera przepisów materialnoprawnych dotyczących powstawania zobowiązania podatkowego w związku z zarzutem unikania opodatkowania,
• nie opisuje wzorca racjonalnych i akceptowalnych zachowań biznesowych podatnika, a te zachowania będą oceniać organy podatkowe wg nieprzewidywalnych kryteriów ekonomicznych, co stawia podatników na przegranej pozycji w sporze z organem podatkowym; w demokratycznym państwie prawnym wzorcem tym nie jest i nie może być kwota korzyści podatkowych (50 tys. zł),
• nie gwarantuje skutecznej sądowej kontroli decyzji podatkowych opartych na klauzuli; sądy – jak dowodzi praktyka w sprawach podatku VAT opartych o zarzut nienależytej staranności w biznesie – badają prawidłowość zastosowanej procedury, nie wnikając w oceny ekonomiczne kontrolowanych procesów biznesowych,
• stanowi przykrywkę niskiej jakości prawa podatkowego i ma być remedium na liczne luki w prawie podatkowym,
• wprowadza zasadę, że podatnik ma płacić podatki możliwie najwyższe, zgodne z wyobrażeniem fiskusa, a nie literą prawa materialnego,
• jest wyrazem nadgorliwości władzy fiskalnej przez objęcie klauzulą wszystkich podatków administrowanych przez urzędy skarbowe, co znacznie wykracza poza zakres oczekiwany przez Komisję Europejską[12]; pogorszy to pozycję konkurencyjną polskich przedsiębiorców na rynku wspólnotowym i poza nim,
• będzie mogła być zastosowana w ocenie transakcji o stosunkowo małej wartości, gdyż jako jako kryterium zastosowania klauzuli przyjęto bardzo niską kwotę korzyści podatkowych w związku z optymalizacja podatkową (50 tys. zł łącznie we wszystkich podatkach w całym roku podatkowym),
• w połączeniu z projektowanymi przepisami dotyczącymi postępowania zabezpieczającego na majątku podatnika oraz przepisami o orzekaniu odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji podatkowej, klauzula narusza zasadę proporcjonalności praw i obowiązków podatnika.

Dr Irena Ożóg
ekspert BCC ds. prawa podatkowego
minister ds. polityki podatkowej w Gospodarczym Gabinecie Cieni BCC
Business Centre Club

[1] Spośród państw Unii Europejskiej do swych systemów prawa włączyły ją: Austria, Francja, Irlandia, Niemcy, Portugalia, Szwecja, Słowacja, Słowenia, Węgry, Wielka Brytania i Włochy; w Holandii rozwinęło się orzecznictwo sądowe w zakresie oceny treści czynności prawnych w aspekcie skutków podatkowych przez nie wywoływanych. Klauzulę stosuje także wiele państw spoza UE, w tym azjatyckie i amerykańskie.
[2] Zalecenia Komisji Europejskiej z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego – dalej: „Zalecenia KE”.
[3] Tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 z późn. zm.).
[4] Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. sygn.  K 4/03.
[5] Ostatni projekt ustawy zmieniającej Ordynację podatkową nosi datę 5 września 2014 r..
[6] Warto zauważyć, że już wcześniej do polskiego prawa podatkowego wprowadzono, podobne w skutkach do klauzuli obejścia ustawy (choć w węższym zakresie), różne przepisy mające przeciwdziałać unikaniu opodatkowania czy też uzyskiwaniu korzyści podatkowych przez obniżanie zobowiązania podatkowego, przesunięcie w czasie obowiązku podatkowego lub doprowadzenie do powstania nadpłaty albo zwrotu podatku. I tak w Ordynacji podatkowej funkcjonuje przepis pozwalający organowi podatkowemu wywodzić odmienne niż podatnik  skutki podatkowe z danej czynności, jeżeli pod pozorem dokonania tej czynności prawnej podatnik dokonał – zdaniem organu – innej czynności i dzięki temu osiągnął korzyść podatkową. W praktyce organy podatkowe niezwykle rzadko powołują się na ten przepis, choć w uzasadnieniach wielu decyzji podatkowych, w szczególności dotyczących zwrotu podatku VAT, podnoszone są kwestie rzeczywistej treści czynności prawnych. Uzyskiwaniu nieuzasadnionych (zdaniem fiskusa) korzyści podatkowych w związku z tzw. optymalizacja podatkową (planowaniem podatkowym) mają zapobiegać np. specjalnie w tym celu wprowadzone niektóre przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) dotyczące różnych form restrukturyzacji majątkowej spółek (np. art. 10 ust. 4). Także te przepisy w praktyce są z daleka omijane przez organy podatkowe stosujące różne wybiegi, aby przy użyciu prostszych środków dowodowych i dużej dawce uznania administracyjnego uzyskać pożądany efekt fiskalny kontroli (a nie: w sposób wymagający głębokiej analizy ekonomicznej i prawniczej, koniecznej przy zastosowaniu przepisów antyabuzywnych).
[7] Przykładem takiej luki jest kwestia opodatkowania zysków spółki kapitałowej po przekształceniu jej w handlową spółkę osobową (najczęściej jawną) i wypłaty tych zysków wspólnikom spółki już osobowej (art. 10 pkt 8 ustawy CIT); źle zaprojektowany przepis był źródłem licznych sporów sądowych i mimo ukształtowanego, korzystnego dla podatników orzecznictwa sądowego fiskus usiłował pobierać podatek interpretując ten przepis odmiennie niż sądy. Ustawodawca zmieniał wskazany przepis ustawy CIT aby zalegalizować tę praktykę, ale robił to nieprofesjonalnie i przychody wspólników nadal są nieopodatkowane (kolejny raz przepis ma się zmienić od 2015 r.); odrębną sprawą jest celowość podwójnego opodatkowania ekonomicznego tego samego zysku, co bez wątpienia zmusza podatników do optymalizacji daniny.
[8] W stosunku do projektu z lipca 2014 r. projektowane przepisy dotyczące klauzuli zostały zmienione, ale kwestia powstania zobowiązania nie została wprowadzona.
[9] W istocie bowiem cała konstrukcja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w warstwie materialnoprawnej sprowadza się do tego, że opodatkowuje się skutki faktów, które nie zaistniały, a nie tych które zrealizował podatnik.
[10] Sztuczna konstrukcja prawna to, w myśl projektu, jednostronna lub wielostronna czynność prawna lub zespół czynności prawnych, związanych z działalnością gospodarczą, z posiadaniem udziałów lub akcji albo z zarzadzaniem podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, która nie byłaby zastosowana przez rozsądnie działający podmiot kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi.
[11] Przypomnijmy, że w nomenklaturze unijnej przedsiębiorstwo, które uzyskuje przychody do 10 mln EUR uznawane jest za przedsiębiorstwo małe.
[12] W państwach UE stosujących klauzulę toczy się rocznie kilka postępowań w skali kraju.