Legislacja: MDR – nowe obowiązki nakładane na banki

Mariusz Zygierewicz

Dla banków spółdzielczych bardzo ważną kwestią jest kwestia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na systemy ochrony instytucjonalnej, dlatego też temu zagadnieniu poświęcony jest odrębny artykuł autorstwa Katarzyny Pawlik. Ja natomiast chcę przedstawić przynajmniej najważniejsze założenia innej regulacji i nowych obowiązków nakładanych m.in. na banki w zakresie raportowania schematów podatkowych. Dość często określane są one z języka angielskiego pojęciem Mandatory Disclosure Rules lub w skrócie MDR. Warto ją teraz omówić, ponieważ wymaga ona odpowiedniego przygotowania (także w bankach), a może być w pierwszej chwili niezauważona przez część podatników, gdyż zawarta jest w zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, dokładnie w nowo dodanym rozdziale 11a. Ponadto ta zmiana jest w prasie często przedstawiana jako nałożenie nowych obowiązków na doradców podatkowych, radców prawnych, adwokatów, ale już znacznie rzadziej wspomina się o obowiązkach banków.

Szeroki zakres stosowania nowych zapisów

Zawarcie w ustawie Ordynacja podatkowa zapisów dotyczących stosowania MDR wynika generalnie z konieczności implementacji do polskich przepisów prawa podatkowego zapisów dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2011/16/ UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych. W praktyce jednak zakres stosowania nowych zapisów Ordynacji podatkowej jest szerszy niż wynika to wprost z unijnej dyrektywy. Regulacja unijna odnosi się bowiem tylko do schematów (uzgodnień) podatkowych o charakterze tzw. transgranicznym, a więc sytuacji, gdy unikanie opodatkowania ma charakter międzynarodowy, tzw. firma rozlicza podatki w więcej niż jednym kraju. Natomiast polski ustawodawca postanowił rozszerzyć zakres stosowania tych zapisów także na wewnątrzkrajowe schematy podatkowe, a więc schematy, które nie mają charakteru transgranicznego i dotyczą tylko podatków rozliczanych w Polsce. To podejście nie jest przy tym sprzeczne z dyrektywą, gdyż pozwala ona na rozszerzone stosowanie nowych wymogów. Włączenie schematów krajowych do obowiązku raportowania powoduje, że ten wymóg może dotyczyć także banków spółdzielczych. Dobrze jest zatem wiedzieć, czy bank nie jest zobowiązany do raportowania w tym reżimie. W przypadku schematów o charakterze krajowym wprowadzono przy tym minimalny kwotowy próg. Dopiero w sytuacji jego przekroczenia schemat podlega obowiązkowi raportowania. Ustawa wskazuje jako minimalny limit kwotę 30 mln zł przychodów/kosztów/wartości praw. Wprawdzie kwota limitów ograniczy skutecznie skalę przypadków wymagających analizy i ewentualnego raportowania, ale warto zwrócić uwagę na brak precyzji powyższego limitu. Czym innym jest bowiem kwota przychodów, czym innym kosztów, a jeszcze czym innym wartości praw. Zasadniczym celem wprowadzenia nowej regulacji jest zwiększenie dostępu aparatu skarbowego do ważnych informacji dotyczących działań podejmowanych przez podatników w zakresie ich agresywnego planowania podatkowego, czyli innymi słowy działań podejmowanych przez nich w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Schemat podatkowy

Zapisy ustawy Ordynacja podatkowa definiują pojęcie schematu podatkowego w sposób bardzo techniczny. Jest on niestety dość trudny do zrozumienia i dlatego wymaga dłuższego przedstawienia, tak aby można było zrozumieć zakres regulacji. Literalnie o schemacie podatkowym mówi się w trzech odrębnych przypadkach: 1. następuje spełnienie kryterium głównej korzyści oraz istnieje jakakolwiek z ogólnej cechy rozpoznawczej, 2. istnieje szczególna cecha rozpoznawcza, 3. istnieje inna cecha rozpoznawcza. Dla banków spółdzielczych szczególnie ważny może być pierwszy i trzeci z wymienionych przypadków. Drugi praktycznie nie wystąpi, gdyż dotyczy zasadniczo rozliczeń transgranicznych, a także wybranych transakcji krajowych, ale tylko takich, gdzie chodzi o przeniesienie praw do trudnych do wyceny wartości niematerialnych, występuje nieprzejrzysta struktura własności prawnej lub dochodzi do przeniesienia aktywów przez podmiot, u którego przewidywany roczny wynik finansowy bez odsetek i podatku po przeniesieniu w okresie trzech lat wyniósłby mniej niż 50% tego przewidywanego wyniku.

 Korzyść główna

W pierwszym przypadku jest mowa o głównej korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86a § 2 ustawy kryterium głównej korzyści uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot stara się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia. Problemem jest to, że powyższa definicja ma charakter bardzo ogólny i nie ma także odniesienia w definicjach w innych przepisach, szczególnie prawa podatkowego. Dodatkowo art. 3 pkt 18 oraz art. 86a § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa wymienia w szczególności następujące korzyści podatkowe: a) niepowstanie/odroczenie/obniżenie zobowiązania podatkowego, b) powstanie/zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty/prawa do zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, e) podwyższenie kwoty/przeniesienie nadwyżki VAT na kolejny okres, f) niepowstanie/odroczenie w czasie powstania obowiązku przekazania informacji podatkowej. Te korzyści również są zdefiniowane w sposób ogólny. Dlatego też sektor bankowy w pismach do Ministerstwa Finansów postulował i nadal postuluje, aby fiskus wydał objaśnienia określające enumeratywne przesłanki szczegółowe, które powinny być wzięte pod uwagę do oceny, czy w danej sytuacji można mówić o zastosowaniu schematu podatkowego, czy też nie. Szeroka definicja powoduje bowiem, że potencjalnie każde działanie podatnika w celu obniżenia kwoty należnego podatku, także legalnie dostępne, powinno być analizowane pod kątem istnienia schematu i powstania obowiązku jego zaraportowania.

Ogólna cecha rozpoznawcza

 Natomiast ogólną cechą rozpoznawczą jest w szczególności spełnienie jednego z poniższych warunków: a) promotor lub korzystający zobowiązali się do zachowania w poufności wobec osób trzecich sposobu, w jaki uzgodnienie pozwala na uzyskanie korzyści podatkowej, b) promotor jest uprawniony do wynagrodzenia za sukces we wdrażaniu optymalizacji, c) dokonywane czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji, która może być w podobny sposób wdrożona u różnych korzystających, d) podejmowane są czynności nabycia spółki przynoszącej stratę lub wykorzystania takiej spółki w celu zmniejszenie płaconego podatku, e) dochodzi do zmiany zakwalifikowania dochodów do innego źródła, co powoduje zmniejszenie płaconego podatku, f) czynności prowadzą do okrężnego obiegu środków pieniężnych poprzez zaangażowanie pośredników niepełniących istotnych funkcji gospodarczych lub działań, które wzajemnie się znoszą, g) występują zaliczane do kosztu uzyskania przychodów transgraniczne płatności między podmiotami powiązanymi, gdy w drugim kraju nie ma podatku dochodowego lub jego stawka jest niższa niż 5%. Pojęcia promotora czy korzystającego zostaną zdefiniowane poniżej, co pozwoli na lepsze zrozumienie tych przypadków. W tym miejscu warto tylko zasygnalizować problem, w jaki sposób bank ma posiąść wiedzę o spełnieniu jednego z tych warunków.

Szczególna cecha rozpoznawcza

 W trzeciej definicji schematu podatkowego jest natomiast mowa o innej szczególnej cesze rozpoznawczej. W tym przypadku nie musi ona być powiązana z istnieniem głównej korzyści, lecz jest warunkiem samodzielnym. Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa inną szczególną cechą rozpoznawczą jest: a) istotny wpływ czynności na podatek odroczony dla korzystającego i jest on większy niż 5 mln zł, b) płatnik podatku dochodowego (WHT) byłby zobowiązany do pobrania podatku wyższego niż 5 mln zł, chyba że miałyby zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, c) dochody podatnika nierezydenta wynikające z uzgodnienia przekroczą rocznie 25 mln zł, d) różnica między polskim podatkiem dochodowym a podatkiem zapłaconym za granicą wyniosła co najmniej 5 mln zł. Jak widać wyżej, nie wszystkie te rozwiązania będą dotyczyć podmiotów, które są klientami banków spółdzielczych. Niektóre z nich mogą jednak mieć zastosowanie. Warto przy tym raz jeszcze podkreślić, że korzyść powstaje nie tylko w sytuacji, gdy podatnik – klient banku uczyni to w sposób nielegalny, ale także gdy uczyni to w sposób zgodny z przepisami prawa. Przykładem takiego legalnego działania może być np. zastosowanie wyższej stawki amortyzacyjnej, do której podatnik ma prawo na podstawie odrębnych przepisów lub zwolnienie z podatku na skutek np. działania w specjalnej strefie ekonomicznej.

Promotor, korzystający i wspomagający

Aby system obowiązkowego raportowania schematów podatkowych do fiskusa był skuteczny, musi on nakładać obowiązek raportowy na różne podmioty, a nie tylko na osoby korzystające podatkowo ze schematu. Co więcej, można założyć, że sam podatnik nie będzie często zainteresowany ujawnianiem schematu, stąd zadanie takie spadnie na inne podmioty uczestniczące w tym procesie, w tym inne podmioty uczestniczące w projektowaniu i wprowadzaniu schematu. Dlatego kluczowe znaczenie ma pojęcie promotora, korzystającego i wspomagającego. Ma to również kluczowe znaczenie dla ewentualnych obowiązków banków. Najprostsza wydaje się być definicja korzystającego. Jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której udostępniane jest lub u której wdrażane jest uzgodnienie, lub która przygotowana jest do wdrożenia uzgodnienia lub dokonała jakiejkolwiek czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia. Tak więc jest nią nie tylko podmiot, który odniósł już korzyści podatkowe, lecz także podmiot, który podjął działania na rzecz uzyskania korzyści podatkowej w wyniku zastosowania uzgodnienia. Uzgodnieniem jest zaś czynność lub zespół czynności, także planowanych, w której lub w których przynajmniej jedną ze stron jest podatnik lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego. W naszych rozważaniach nie odnosimy się do sytuacji, gdy korzystającym jest bank. Promotorem jest natomiast osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, w szczególności doradca podatkowy, adwokat, radca prawny, pracownik banku lub innej instytucji finansowej doradzający klientom – również w przypadku, gdy podmiot ten nie ma miejsca zamieszkania, siedziby na terytorium kraju, który opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia. Innymi słowy jest to podmiot, który doradza podatnikowi w opracowaniu i stosowaniu rozwiązania, które będzie prowadzić do zmniejszenia jego obciążenia podatkowego. Tym samym można wyraźnie stwierdzić, że wbrew zapisowi ustawowemu ani bank, ani tym bardziej pracownik banku nie może być uznany za promotora, gdyż przedmiotem działalności banków nie jest świadczenie usług w zakresie optymalizacji podatkowej, nie pełnią one bowiem roli doradcy podatkowego dla swoich klientów. Na promotorze spoczywa zgodnie z art. 86b § 1 ustawy obowiązek przekazania do Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schemacie podatkowym. Ustawa wprowadza jednak istotne szerokie zastrzeżenia do tego obowiązku. Dotyczą one w szczególności sytuacji, gdy przekazanie informacji o schemacie naruszałoby obowiązek zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej i promotor nie został z niej zwolniony przez korzystającego. Wówczas obowiązek ten spada generalnie na osobę korzystającego. Jednak w tym miejscu trzeba także wspomnieć o istnieniu trzeciej strony, a więc o wspomagającym. Jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, w tym wymieniony jest expresis verbis bank lub inna instytucja finansowa, a także ich pracownicy, która przy zachowaniu należytej staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności etc., podjęła się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępniania do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia. Ta definicja wspomagającego także jest bardzo pojemna i nieprecyzyjna. Właściwie każde działanie podjęte przez wspomagającego może być uznane za współudział w optymalizacji podatkowej. Dla działania wspomagającego względem fiskusa w zakresie schematów podatkowych kluczowe jest brzmienie art. 86d Ordynacji podatkowej. § 1 stanowi, że promotor lub korzystający, zlecający wspomagającemu wykonanie czynności pozostających w zakresie jego działania w odniesieniu do schematu podatkowego, informują go o tym schemacie najpóźniej dzień przed czynnością wykonywaną przez wspomagającego. To jest sytuacja stosunkowo prosta i komfortowa dla wspomagającego, gdyż otrzymuje on od strony uczestniczącej w schemacie informację o jego istnieniu i wówczas wspomagający ma obowiązek zaraportowania go do KAS. Natomiast bardziej złożony i niewdzięczny dla wspomagającego jest przypadek wskazany w art. 86d § 4. Stanowi on, że jeżeli wspomagający nie został poinformowany o schemacie w powyższy sposób, to jest on zobowiązany przekazać Krajowej Administracji Skarbowej informację o schemacie, jeżeli dostrzegł lub powinien był dostrzec, że uzgodnienie, w odniesieniu do którego był wspomagającym, stanowi schemat podatkowy przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych przez niego czynności. Znowu mamy do czynienia z bardzo nieprecyzyjnymi pojęciami typu powinien dostrzec, czy przy zachowaniu ogólnie wymaganej staranności. Co te pojęcia oznaczają w praktyce?

Odniesienie do praktyki bankowej

Ten bardzo długi powyższy wywód warto odnieść do praktyki bankowej. Przy szerokim rozumieniu przepisów, nigdzie jeszcze nieobjaśnionych i niedoprecyzowanych, czynnością wspomagającą może być np. dokonanie przelewu na zlecenie korzystającego. Zakładając, że ani promotor, ani korzystający nie poinformują banku o istnieniu schematu (nie są tym przecież zainteresowani, a ponadto promotor może uchylić się, wskazując na istnienie tajemnicy zawodowej), to bank będzie finalnie odpowiedzialny za złożenie zawiadomienia do aparatu skarbowego o istniejącej wątpliwej sytuacji, czyli potencjalnego schematu podatkowego. Kluczowe znaczenie będzie mieć przy tym bardzo pojemne sformułowanie, że bank mógł dostrzec, że uzgodnienie, w którym uczestniczy realizując przelew, stanowi schemat podatkowy. Odpowiedzialność za brak dopełnienia tego obowiązku spoczywa zarówno na banku, jak i na jego pracowniku. W drugim przypadku sytuacja jest kuriozalna, gdyż to pracownik w swoim interesie powinien indywidualnie złożyć zawiadomienie do KAS, nawet bez pośrednictwa swojego pracodawcy. Za niedopełnienie tego obowiązku przewidziane są w ustawie bardzo wysokie kary grzywny sięgające wysokości 720 stawek dziennych. Powyższy wywód musi prowadzić do konkluzji, że ustawodawca wprowadził m.in. na banki bardzo poważny nowy obowiązek informacyjny na rzecz aparatu skarbowego. Czasu na praktyczne stosowanie tego obowiązku nie zostało wiele. Generalnie obowiązek wchodzi bowiem w życie od początku roku, a istniejące dziś schematy muszą być zaraportowane do końca czerwca 2019 r. Jest to też czas wyraźnie krótszy niż wynikający z zapisów z dyrektywy. Prawidłowy sposób działania banków w tym zakresie pozostaje niejasny. Z jednej strony mają pojawić się objaśnienia Ministerstwa Finansów doprecyzowujące wymagania ustawowe, ale z drugiej strony banki powinny rozpocząć przygotowania do wypracowania metodologii postępowania w celu dochowania należytej staranności. Dziś banki komercyjne analizujące istniejące wymogi są wręcz przerażone ryzykiem, na jakie będzie narażona instytucja w toku prowadzonej standardowej działalności. Należy pamiętać, że definicja schematu podatkowego jest bardzo szeroka – każde zmniejszenie podstawy opodatkowania może być już uznane za schemat i dotyczy to także operacji dokonywanych w kraju, a nie tylko operacji międzynarodowych. Sumując – banki nie mogą zlekceważyć nowych obowiązków, powinny starannie analizować pojawiające się interpretacje i kształtującą się praktykę rynkową w tym zakresie i równocześnie podjąć możliwie szybko działania dostosowawcze w celu dopełnienia obowiązków ustawowych i uniknięcia poważnych konsekwencji ich niedopełnienia. Jest to tym trudniejsze, że problematyka ta jest bardzo złożona i banki spółdzielcze nie musiały dotychczas radzić sobie z takimi problemami. Współdziałanie w ramach zrzeszeń czy systemów ochrony instytucjonalnej byłoby praktyką bardzo pożądaną, aby zmniejszać ryzyko naruszenia przepisów nowego rozdziału 11a Ordynacji podatkowej. Związek Banków Polskich ze swej strony będzie podejmował działania na rzecz możliwie szybkiego wyjaśnienia kwestii wątpliwych w objaśnieniach Ministerstwa Finansów i ograniczenia zakresu przypadków, gdy schemat podatkowy będzie musiał być zaraportowany przez bank. Z pewnością trzeba będzie jeszcze powrócić do tej problematyki na łamach NBS, ale banki powinny już dziś zacząć pilne przygotowania do wypracowania wewnętrznych procedur służących wypełnieniu nowego obowiązku ustawowego.