Rynek finansowy: Podatek od niektórych instytucji finansowych – wybrane problemy interpretacyjne

Jakub Żak
Partner

Jacek Hawrysz
Konsultant Zespół Instytucji Finansowych Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Przedmiot opodatkowania

Rozwiązanie zaproponowane w ustawie w zakresie przedmiotu opodatkowania nie jest metodą powszechnie spotykaną. Jak wynika z uzasadnienia jej projektu, w innych krajach Unii Europejskiej opodatkowaniu podlegają przykładowo pasywa (wartość zobowiązań), wartość aktywów netto czy wartość całkowitego wymogu kapitałowego. Zgodnie zaś z ustawą, przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa niektórych instytucji finansowych, tj. podmiotów będących podatnikami podatku.

Warto zauważyć, iż ustawa nie zawiera definicji „aktywów”. Powstaje zatem pytanie, jak na jej potrzeby pojęcie to należy rozumieć. W szczególności, czy podatnicy powinni odnosić się do definicji aktywów zawartej w Ustawie o rachunkowości2, zgodnie z którą aktywa to „kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych”? Za takim rozumieniem aktywów przemawiać może zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, zgodnie z którą, jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w danym akcie prawnym, w uzasadnionych przypadkach interpretować można je w oparciu o definicje zawarte w innych ustawach3. W tym przypadku zasadne wydaje się więc być odwołanie do Ustawy o rachunkowości, która zawiera powyżej przytoczoną definicję. Z drugiej strony, przy interpretacji przepisów ustaw podatkowych prymat powinna mieć wykładnia językowa4. W tym kontekście warto zauważyć, iż Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych w wielu miejscach odwołuje się do innych ustaw, wskazując. jak należy rozumieć dane pojęcie na jej potrzeby, w tym odwołuje się do Ustawy o rachunkowości, np. w art. 5 ust. 1, który mówi o podstawie opodatkowania. Można zatem racjonalnie założyć, iż ustawodawca świadomie nie odwołał się w art. 3 tejże ustawy do Ustawy o rachunkowości. Tym niemniej, analizując językową definicję aktywów zawartą np. w internetowym słowniku PWN5, zgodnie z którą aktywa to „majątek przedsiębiorstwa pozostający w danym momencie do jego dyspozycji, wykazywany w bilansie księgowym po lewej stronie”, można argumentować, iż bez względu na przyjętą metodę wykładni przepisów jej rezultat powinien być identyczny i w praktyce sprowadzać się do definiowania aktywów zgodnie z Ustawą o rachunkowości lub standardów rachunkowości stosowanych na podstawie art. 2 ust. 3 Ustawy o rachunkowości.

Podatnicy

Do kręgu podatników podatku zdecydowano się włączyć banki krajowe, oddziały banków zagranicznych, oddziały instytucji kredytowych, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, krajowe zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, oddziały zagranicznych zakładów ubezpieczeń i zagranicznych zakładów reasekuracji, główne oddziały zagranicznych zakładów ubezpieczeń i zagranicznych zakładów reasekuracji oraz instytucje pożyczkowe.

W stosunku do większości tych podmiotów nie powinno budzić wątpliwości, który z nich objęty jest zakresem podmiotowym ustawy, gdyż definicje odwołują się do odpowiednich ustaw regulujących ich funkcjonowanie. Kontrowersje może jednak budzić konstrukcja przepisu przewidującego opodatkowanie instytucji pożyczkowych.

Warto zauważyć, iż zgodnie z pierwotnym brzmieniem projektu Ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, aktywa instytucji pożyczkowych w ogóle nie miały podlegać opodatkowaniu. W toku prac nad projektem ustawy do katalogu podatników podatku zdecydowano się jednak włączyć tę grupę podmiotów, odwołując się do rozumienia „instytucji pożyczkowej” na gruncie art. 5 pkt 2a Ustawy o kredycie konsumenckim6, w myśl którego za instytucję tą uznaje się m.in. podmioty takie jak kredytodawca inny niż bank, instytucja kredytowa, SKOK lub podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Wydaje się jednak, że ustawodawca nie dostrzegł, że posłużenie się tą definicją może skutkować objęciem podatkiem także podmiotów innych niż instytucje pożyczkowe sensu stricto. Przepis art. 5 ust. 2a przytoczonej ustawy należy bowiem czytać łącznie z art. 5 ust. 2, zgodnie z którym kredytodawcą jest „przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu”. Z kolei pojęcie „kredytu” na potrzeby Ustawy o kredycie konsumenckim jest bardzo szerokie i obejmuje swoim zakresem m.in. umowę o odroczeniu konsumentowi terminu spełnienia świadczenia pieniężnego, jeżeli jest on zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek kosztów związanych z odroczeniem spełnienia świadczenia. Tym samym, w sytuacji w której np. nabywca wierzytelności (firma windykacyjna) odracza konsumentowi termin spłaty nabytej wierzytelności, czynność ta może potencjalnie zostać uznana za kredyt konsumencki, a firma windykacyjna – za instytucję pożyczkową. Nie można także wykluczyć interpretacji tego przepisu, zgodnie z którą posiadanie w aktywach nawet jednej pożyczki „konsumenckiej” czy pożyczki udzielonej przez spółkę jej pracownikowi na warunkach rynkowych7 może spowodować uznanie danego przedsiębiorcy za instytucję pożyczkową, a tym samym opodatkowanie wszystkich jego aktywów na gruncie Ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. Takie rozumienie instytucji pożyczkowej na potrzeby ustawy może spowodować, iż de facto każdy podmiot może stać się podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych, co chyba nie było intencją ustawodawcy.

Podstawa opodatkowania

Również wprowadzona przez polskiego ustawodawcę definicja podstawy opodatkowania może budzić wątpliwości interpretacyjne.

Zgodnie z art. 5 ustawy, podstawą opodatkowania dla banków krajowych i oddziałów banków zagranicznych, oddziałów instytucji kredytowych oraz SKOK-ów jest nadwyżka ...