Czy służba wojskowa w jednostkach NATO jest wolna od podatku dochodowego?

Zwolnienie z PIT niektórych świadczeń otrzymywanych przez żołnierza za służbę za granicą

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od tego podatku są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Skarbówka uznała, że podatek jednak się należy

Jeden z polskich żołnierzy w latach 2018‒2019 pełnił służbę w jednostce wojskowej Naczelnego Dowództwa Sił NATO. W oparciu o ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT był przekonany, że pobierane przez niego świadczenie z tytułu pełnienia służby, o którym mowa w tym przepisie, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zawarta w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada jasno i wyraźnie stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, a nie na korzyść fiskusa

Najpierw naczelnik urzędu skarbowego, a następnie dyrektor izby administracji skarbowej jako organ odwoławczy uznali, że żołnierz nie będzie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, gdyż jego służba w Dowództwie NATO nie była wykonywana w „jednostce wojskowej” w rozumieniu ww. przepisu.

Nie każda jednostka wojskowa uprawnia do zwolnienia z opodatkowania

Żołnierz nie rozumiał, dlaczego organy obu instancji uważają, że jego służba w Dowództwie NATO nie wypełnia celu wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Organ odwoławczy odpowiedział, że zarówno przepisy ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP, jak i rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa nie stanowią, aby wystarczającą przesłanką do nabycia prawa do zwolnienia z PIT było samo wykonywanie przez żołnierza zadań poza granicami Polski.

Tą przesłanką jest wykonywanie tych zadań w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom. Chodzi więc o to, by cele te realizowała ta jednostka, a nie delegowany do niej żołnierz. A Dowództwo NATO w Europie, w którym służbę odbył podatnik, nie jest jednostką wojskową realizującą te cele.

Nie każdy żołnierz to właściwy dla zwolnienia z PIT żołnierz

Dyrektor izby administracji skarbowej dodał również, że tylko obserwatorzy wojenni nie muszą działać w ramach jednostki wojskowej. A ponieważ w tej sprawie żołnierz został oddelegowany do służby na stanowisku starszego specjalisty jako oficer sztabowy, to nie był on obserwatorem wojennym oraz – co ustalono wyżej – nie pełnił swej służby w jednostce wojskowej.

Służba wojskowa w jednostce NATO to wciąż służba w jednostce wojskowej

Rozpoznający skargę polskiego żołnierza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, powołując linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. zaprezentowaną w wyrokach z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14; z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2639/14; z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2273/18), zaznaczył, że definicja jednostki wojskowej użyta w ustawach „wojskowych” została ustalona na potrzeby tych ustaw, a nie na potrzeby przepisów prawa podatkowego, które ani w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT, ani w żadnym innym miejscu nie odsyła do definicji zawartej w ustawach „wojskowych”.

Dlatego też przy interpretacji regulacji ww. przepisu ustawy podatkowej wystarczy odwołać się do reguł wykładni językowej. A jak wskazał WSA, w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowana grupa żołnierzy, oddział, podstawowa całość organizacyjna, będąca cząstką większego zespołu, związana z wojskiem, należąca do wojska. Kryteria te wypełniają zarówno formacje wchodzące w skład polskiego wojska, jak i jednostek międzynarodowych NATO.

W opinii sądu w zakresie przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania nie ma podstaw do różnicowania sytuacji polskich żołnierzy wykonujących swoje obowiązki w jednostce wchodzącej w skład Sił Zbrojnych RP ‒ a realizujących te same obowiązki w jednostce NATO. Polska jest wszak członkiem Paktu Północnoatlantyckiego i sojusznikiem zrzeszonych w nim państw.

Czytaj także: Rewolucja technologiczna w polskim systemie podatkowym. E-urząd skarbowy wykorzysta blockchain i sztuczną inteligencję

Nigdzie nie ma mowy, że jednostka musi być bojowa

Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT nie zawiera zastrzeżenia, jakoby dla spełnienia jej wymogów żołnierz zobowiązany był służyć w jednostce wojskowej biorącej udział w akcji bojowej na polu walki. Wymogi te zostaną spełnione także, jeśli jednostka ta realizować będzie cel w postaci wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych.

Sąd przywołał jeszcze Ustawę z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. nr 226, poz. 1478), która od 1 stycznia 2011 r. znowelizowała ww. przepis.

W uzasadnieniu tej zmiany ustawodawca doprecyzował, że wyraz „żołnierzom” należy czytać łącznie ze zwrotem „jednostki wojskowej”. Ustawodawca nie wyraził więc chęci doprecyzowania, że w przedmiotowym zwolnieniu podatkowym chodzi o żołnierzy jednostek wojskowych: bojowych, bitewnych, polowych czy szturmowych. Gdyby tak było, to zapewne by to zrobił.

Sąd przytaczał kolejne argumenty, w tym m.in. taki, że pkt I poz. 52 załącznika do obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 maja 2011 r. (M.P. z 2011 r. nr 45, poz. 506) stanowi, że Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w E. z siedzibą w M. zostało wymienione jako jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej.

Urzędnicze trudności ze zrozumieniem zasad sprawiedliwości

Szczeciński sąd uchylił zaskarżoną przez podatnika decyzję fiskusa. WSA w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podkreślił, że nie chodzi tylko o samo zwolnienie podatkowe, lecz szerzej – o poczucie sprawiedliwości społecznej, na której stać powinny same organy, a nie przeciw niej wykraczać.

Owszem, potrzeba zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa jest zrozumiała, ale urzędnicy skarbowi, „ściągając” podatki, nie mogą zapominać, że podatnicy to też ludzie i sprawiedliwość ta ich też powinna obejmować.

„Autonomia prawa podatkowego może uzasadniać definiowanie pojęć prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, jednakże w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odesłanie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wykładni odwoływanie się do definicji z innych ustaw, które prowadzi do zawężającego i niekorzystnego dla podatników rozumienia przepisu (…) w rozpatrywanej sprawie powinna mieć zastosowanie dyspozycja art. 2a Ordynacji podatkowej (…) aby sprawiedliwości stało się zadość…” (wyrok WSA w Szczecinie z 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 149/21).

Niniejszy wyrok to wyraz dezaprobaty i potępienia dla całego fiskusa, urzędniczych zwyczajów interpretujących prawo podatkowe według swojego uznania.

Zawarta w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada jasno i wyraźnie stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, a nie na korzyść fiskusa.

Robert Nogacki

radca prawny, Kancelaria Prawna Skarbiec.